La legge 197/2022 (“Legge di Bilancio 2023”) ha finalmente introdotto il regime fiscale delle cripto-attività applicabile ai soggetti imprenditori e non imprenditori a partire dal 1° gennaio 2023. Il legislatore, inoltre, ha previsto un regime speciale di carattere temporaneo utile a sanare le eventuali irregolarità commesse dai contribuenti negli esercizi precedenti (c.d. crypto voluntary disclosure), nonché la possibilità di rivalutare il valore fiscale dei crypto assets versando un’imposta sostitutiva con aliquota agevolata del 14%.
Tenuto conto delle novità introdotte, diversi sono gli aspetti da chiarire da parte del legislatore e dall’Agenzia delle Entrate. All’uopo, lo scorso 15 giugno l’Agenzia delle Entrate ha pubblicato una bozza di circolare, mentre il legislatore ha provveduto a prorogare al 30 settembre 2023 le scadenze fiscali relative al versamento dell’imposta sostitutiva agevolata per accedere alla rivalutazione delle cripto-attività (precedentemente prevista per il 30 giugno 2023). I provvedimenti attuativi in materia di crypto voluntary desclosure risultano, però, ancora in cantiere.
LA NORMATIVA PRECEDENTE
Andando con ordine, sino al 31 dicembre 2022, i soggetti non imprenditori (persone fisiche, società semplici ed enti non commerciali) assoggettavano a tassazione la plusvalenza da cessione di cripto-valute tramite versamento dell’imposta sostitutiva del 26%, qualora le medesime fossero detenute per almeno sette giorni lavorativi continui per un importo superiore ad Euro 51.465,69. Regime impositivo in linea con la disciplina tributaria applicabile alle valute estere (ex art. 68 del TUIR e risoluzione 72/2016 dell’AdE). I proventi derivanti dal deposito di cripto-valute in conti vincolati (c.d. staking), se percepiti da una persona fisica non imprenditore e accreditati nel wallet da un intermediario finanziario italiano, erano soggetti a imposta sostitutiva del 26% (ex art. 44, comma 1, lettera h) del TUIR e risposta 433/2022 dell’AdE).
D’altro canto, il trasferimento delle cripto-valute da un wallet a un altro non veniva considerato un evento fiscalmente realizzativo (risposta 397/2022). Le plusvalenze da cessione di Non Fungible Token (c.d. NFT) da parte degli investitori non imprenditori ricadevano nell’alveo dei redditi diversi (ex art. 67 del TUIR) scontando l’IRPEF con aliquote marginali (43% in caso di applicazione dell’aliquota massima).
LE NOVITÀ DELLA LEGGE DI BILANCIO
La Legge di Bilancio 2023 introduce, in primis, la definizione di cripto-attività, quale “una rappresentazione digitale di valore o di diritti che possono essere trasferiti e memorizzati elettronicamente, utilizzando la tecnologia di registro distribuito o una tecnologia analoga” (ex nuovo dell’articolo 67, comma 1, lettera c-sexies) del TUIR). Tale definizione è coerente a quanto contenuto nel documento OCSE “Crypto-Asset Reporting Framework”. La bozza di Circolare riporta le definizioni di cripto-attività dividendole in due categorie, gli “unbacked crypto-assets” e gli “asset linked stablecoins”, e declinandone la distinzione secondo le seguenti tipologie: (i) “token di pagamento” o cripto-valute (“payment” o “currency token”), (ii) “security token”, (iii) “utility token” e (iv) “non-fungible token”.
Ai fini fiscali, le plusvalenze derivanti da rimborso, cessione a titolo oneroso, permuta o detenzione di cripto-attività concorrono a formare il reddito del soggetto non imprenditore, se non inferiori a duemila euro nel periodo d’imposta. Dette plusvalenze sono determinate in base alla differenza tra il corrispettivo percepito, o il valore normale delle attività permutate, e il costo di acquisto delle stesse, con esclusione dei costi accessori sostenuti. I redditi derivanti dalla detenzione delle cripto-attività sono determinati in base a quanto percepito, senza alcuna deduzione (nuovo articolo 68, comma 9-bis del TUIR). I soggetti detentori di cripto-attività assolvono il loro obbligo impositivo applicando a tali redditi l’imposta sostitutiva del 26% ex articolo 5, comma 2 del DLgs 461/1997.
Il costo o valore di acquisto deve essere documentato con elementi certi e precisi a cura del contribuente; in mancanza il costo è pari a zero. Tali elementi possono essere costituiti dalla documentazione d’acquisto dell’intermediario o del prestatore di servizi presso il quale è avvenuto l’acquisto. Nel caso di acquisto per successione, si assume come costo il valore definito o, in mancanza, quello dichiarato agli effetti dell’imposta di successione. Nel caso di acquisto per donazione si assume come costo il costo del donante.
La permuta tra cripto-attività aventi le medesime caratteristiche e funzioni non rappresenta, invece, un’operazione rilevante ai fini fiscali. La bozza di Circolare del 15 giugno dell’Agenzia delle Entrate ha precisato che non costituisce fattispecie realizzativa lo scambio di una cripto-valuta con un’altra (ad esempio l’acquisto di ethereum con bitcoin) né lo scambio di un NFT con un altro NFT. Costituisce, invece, una fattispecie fiscalmente rilevante come permuta, ad esempio, l’acquisto di un NFT con una cripto-valuta.
La plusvalenza realizzata è sommata algebricamente alle minusvalenze. Qualora le minusvalenze siano superiori alle plusvalenze, per un importo superiore a duemila euro, è possibile riportare l’eccedenza nei quattro periodi successivi (ex art. 68, comma 9-bis del TUIR). Da notare che le minusvalenze sono utilizzabili in compensazione esclusivamente delle plusvalenze generate da operazioni avente ad oggetto cripto-attività costituendo, di conseguenza, un basket separato rispetto alle minusvalenze di carattere generate appartenenti alla categoria di redditi diversi ex art. 67 del TUIR. A tal proposito, il legislatore ha previsto una norma transitoria utile a consentire la compensazione delle minusvalenze realizzate ante 31 dicembre 2022 su operazioni aventi ad oggetto cripto-attività.
IL MONITORAGGIO FISCALE
Ai fini del monitoraggio fiscale, la nuova norma conferma l’obbligo dichiarativo per le cripto-attività mediante la compilazione del quadro RW. Conformemente, viene permesso ai contribuenti che non abbiano indicato nella propria dichiarazione dei redditi le cripto-attività detenute al 31 dicembre 2021 di regolarizzare la propria posizione, presentando apposita istanza e versando per ciascun anno un contributo pari allo 0,5% sul valore delle attività non indicate nel quadro RW, se non hanno prodotto reddito, ovvero pari al 3,5% sui redditi realizzati. In aggiunta, a partire dal 1° gennaio 2023, le cripto-attività rientrano nell’ambito applicativo dell’imposta di bollo e, alternativamente, di un’imposta comparabile all’IVAFE, con un’aliquota proporzionale pari al 2 per mille.
RIDETERMINAZIONE DEL COSTO DELLE CRIPTO-ATTIVITÀ
Inoltre, le nuove disposizioni introducono il regime facoltativo di rideterminazione del costo delle cripto-attività al 31 dicembre 2022, che concede ai possessori di cripto-attività la possibilità di assumere come costo di acquisto il valore delle medesime alla data del 1° gennaio 2023. Di conseguenza, le plusvalenze realizzate successivamente al 1° gennaio 2023 saranno determinate in base alla differenza tra il corrispettivo percepito e il costo di acquisto rideterminato. Al fine di poter avvalersi di tale disposizione, i contribuenti devono versare un’imposta sostitutiva pari al 14% del valore rideterminato, in un’unica soluzione o in tre rate di pari importo.
In materia di IRES e IRAP, i soggetti imprenditori sono soggetti alle disposizioni del nuovo articolo 110, comma 3-bis del TUIR che stabilisce l’irrilevanza fiscale dei componenti positivi e negativi risultanti dalla valutazione delle cripto-attività alla chiusura del periodo di imposta a prescindere dall’imputazione a conto economico.
In conclusione, l’introduzione del nuovo regime fiscale consiste in un primo passo del legislatore verso la regolamentazione delle cripto-attività. Tuttavia, continuano a persistere alcune aree grigie necessarie di chiarimenti. Da ultimo, si attende l’emanazione del provvedimento attuativo volto a disciplinare le modalità di presentazione dell’istanza di crypto voluntary disclosure e del versamento dell’importo dovuto per la regolarizzazione delle irregolarità connesse alle cripto-attività detenute al 31 dicembre 2021.
